Verifica fiscale: serve il dolo o la malafede per la non utilizzabilità dei documenti, non esibiti in fase di verifica

La Suprema Corte (con la sentenza n. 20731 del 1 agosto 2019) ha precisato che il divieto di utilizzo nel processo dei documenti non esibiti, su richiesta degli esaminatori, in fase di verifica fiscale, ha carattere speciale. Pertanto, nel rispetto del diritto costituzionale di difesa del contribuente, tale divieto può essere applicato solo se l’esaminato li ha nascosti o occultati con dolo o mala fede. Quindi, se l’aver non esibito in fase di verifica i documenti deriva solamente da imperizia o imprudenza (colpa), nonché da caso fortuito o forza maggiore, il divieto della non utilizzabilità in processo non si applica.

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Fattispecie oggetto della sentenza

Ad una società srl veniva attivata una verifica fiscale in sede, perché le venivano contestati ricavi non dichiarati e costi non legittimamente dedotti. In fase di verifica gli esaminatori chiedevano all’impiegata delegata l’esibizione di uno specifico contratto, in relazione alla deduzione di determinati costi. L’impiegata, però, dichiarava che tale documento non era in suo possesso.

Successivamente veniva notificato l’avviso di accertamento che riprendeva tutte le contestazioni ed osservazioni della verifica fiscale.

Tale atto impositivo veniva impugnato dalla società srl avanti la CTP che, (principalmente) grazie alla produzione in giudizio di quel documento che l’impiegata aveva dichiarava di non possedere in fase di verifica, dava ragione alla ricorrente ed annullava l’avviso di accertamento. L’Agenzia delle Entrate nulla contestò o obiettò sulla produzione di tale documento solo in fase processuale.

L’Ufficio ricorreva avanti alla CTR per la riforma di tale sentenza della CTP. La Commissione Regionale riformava la sentenza di quella provinciale precisando che tale documento (il contratto non esibito) non poteva essere utilizzato nella fase processuale. La CTR si riferiva al divieto di cui all’art. 52, comma 5, D.p.r. n. 633/1972 (per le imposte indirette) ed all’art. 32, comma 3, D.p.r. n. 600/1973 (per le imposte dirette).

Per la riforma della sentenza della CTR ricorreva in Cassazione la Società contribuente e vi resisteva con ricorso incidentale anche l’Agenzia delle Entrate.

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Gli articoli in questione

La vicenda oggetto della sentenza della Suprema Corte, qui in analisi, è riferita, principalmente, a due norme che riguardano la non utilizzabilità in processo di documenti non esibiti in fase di verifica:

• Art. 52 (Accessi, ispezioni e verifiche)

  “(…)”

  Comma 5: “I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto d’esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione.”

• Art. 32 (Poteri degli uffici)

  “(…)”

  Comma 3: “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l’ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta.”

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La decisione della Suprema Corte

Come sopra anticipato, la Suprema Corte ha ritenuto che il divieto di utilizzo dei documenti, non prodotti in fase di verifica, si applica solo in via residuale.

In buona sostanza in riferimento al diritto di difesa del contribuente, ex art. 24 e 53 della Carta Costituzionale, tale limite deve essere rigorosamente interpretato solo in caso in cui la non produzione è relativa ad:

1. aver dichiarato un falso (provato anche da semplici indizi);

2. esserci stata la coscienza e la volontà di dichiarare il falso;

3. esserci stata la chiara volontà di dichiarare coscientemente il falso al solo fine di impedire una completa verifica.

Precisamente la Cassazione ha statuito:

• “La vicenda in esame va inquadrata nell’ambito del secondo periodo della norma indicata [art.52, co.5, D.p.r. n. 633/1972 n.d.A.], in quanto il documento non è stato esibito poiché, secondo parte ricorrente, l’impiegata con delega aveva dichiarato di non averne il possesso (…) A composizione del ravvisato contrasto giurisprudenziale, è stato quindi affermato cge, a norma dell’art. 52, comma 5, d.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, perché la dichiarazione resa dal contribuente nel corso di un accesso, di non possedere i libri, i registri, le scritture e i documenti, compresi quello la cui tenuta e conservazione non sono obbligatori, richiestigli in esibizione, determini la preclusione a che gli stessi possano essere presi in considerazione a suo favore, ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa, occorre: la sua non veridicità , più in generale, il suo strutturarsi quale sostanziale rifiuto di esbizione, evincibile anche da meri indizi; la coscienza e la volontà della dichiarazione stessa; ed il dolo, costituito dalla volontà del contribuente di impedire che, nel corso dell’accesso, possa essere effettuata l’ispezione del documento” (Cass. n. 20731/2019).