Sanzioni tributarie non cumulabili

Si applica la sanzione solo la sanzione più grave dell’infedele dichiarazione

La sanzione per infedele dichiarazione (art. 5), assorbe quella dell’omesso versamento (art. 13). Per la Suprema Corte la sanzione prevista dall’art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 è assorbita dalla sanzione più grave dell’infedele dichiarazione ex art. 5 D.Lgs. n. 471/1997, perché relativi al medesimo comportamento omissivo, quindi cumulabili (Cass. n. 27963 del 7 dicembre 2020). Vedi anche News del 2 novembre 2020 su sanzioni (CICCA QUI)

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Articoli in questione

Art. 5.D.Lgs. n. 471/1997 (Violazioni relative alla dichiarazione dell’imposta sul valore aggiunto e ai rimborsi)

“1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell’imposta sul valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare del tributo dovutoper il periodo d’imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l’imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell’anno precedente del quale non è stato chiesto il rimborso, nonché le imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni regolarmente eseguite. Nel caso di omessa o tardiva presentazione della dichiarazione cui sono tenuti i soggetti che applicano i regimi speciali di cui agli articoli 74-quinquies e 74-septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, la sanzione è commisurata all’ammontare dell’imposta dovuta nel territorio dello Stato che avrebbe dovuto formare oggetto di dichiarazione”.

Art. 13. D.Lgs. n. 471/1997 (Ritardati od omessi versamenti diretti e altre violazioni in materia di compensazione)

“1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.”

Art. 29 D.L. n. 78/2010 (Concentrazione della riscossione nell’accertamento)

“1. Le attività di riscossione relative agli atti indicati nella seguente lettera a) emessi a partire dal 1° ottobre 2011 e relativi ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi, sono potenziate mediante le seguenti disposizioni:

a) l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate a (…). In tali ultimi casi il versamento delle somme dovute deve avvenire entro sessanta giorni dal ricevimento della raccomandata; la sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini di cui ai periodi precedenti, sulla base degli atti ivi indicati”

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Fattispecie oggetto della sentenza della Cassazione

L’Agenzia delle entrate notificava alla società Contribuente un avviso di accertamento ed all’applicazione della sanzione di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997 per infedele dichiarazione.

La contribuente, riconosciuta la fondatezza dei rilievi mossi dall’Amministrazione, provvedeva al pagamento delle sanzioni ed al versamento rateizzato dell’imposta.

Con distinto atto di contestazione l’Ufficio, rilevando la violazione generale di omesso versamento dell’I.V.A. per il medesimo anno d’imposta, irrogava l’ulteriore sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 ed avverso tale atto ricorreva la contribuente, eccependo che questo aveva l’effetto di duplicare la sanzione già irrogata con il primo avviso di accertamento.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Ufficio dinanzi alla Commissione tributaria regionale che la confermava.

In particolare, i giudici d’appello osservavano che si era in presenza di un unico comportamento omissivo in ordine al quale era applicabile una sola sanzione e che, secondo quanto stabilito dall’art. 29 del d.l. n. 78 del 2010, la sanzione prevista dall’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997 non si applicava nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini previsti, sulla base di accertamenti esecutivi.

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la suddetta decisione.

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La decisione della Cassazione

Subito si deve precisare che la contribuente eccepiva l’illegittimità dell’atto di contestazione della sanzione ex art. 13 D.Lgs. n. 471/1997, perché espressamente escluso dall’art. 29 D.L n. 78/2010.

L’Agenzia, però, precisava che il primo avviso di accertamento (quello corrisposto dalla società contribuente) era volto a sanzionare la dichiarazione infedele, mentre il secondo (l’atto di contestazione impugnato) riguardava gli omessi versamenti periodici dell’Iva. Pertanto, per l’Ufficio, non si può applicare l’esclusione dell’art. 29 del D.L. n. 78/2010.

Per la Cassazione, invece, le due fattispecie sanzionatorie sono tutte relative alla medesima condotta omissiva.

La sanzione dell’art. 13 (omesso versamento) ha come necessario presupposto la fattispecie dell’art. 5 (infedele dichiarazione). Quindi si applica solo la sanzione prevista dall’art. 5 del D.Lgs. n. 471/1997. Questo perché la sanzione più grave (infedele dichiarazione) assorbe la sanzione meno grave (omesso versamento).

Precisamente:

• “Da quanto detto discende che, laddove il mancato versamento dell’I.V.A. sia diretta conseguenza della omessa indicazione nella dichiarazione dell’importo dell’imposta effettivamente dovuto, tale comportamento integra dichiarazione infedele, per la quale è prevista la sanzione ben più grave di cui all’art. 5 del d.lgs. n. 471 del 1997, che copre non solo la violazione formale dell’infedele dichiarazione, ossia di una dichiarazione errata, recante un importo inferiore a quello realmente dovuto, ma anche il conseguente ed inevitabile mancato versamento dell’imposta effettivamente dovuta, non potendo ovviamente, in tal caso, la parte contribuente provvedere materialmente al versamento dell’importo corretto, atteso che il pagamento corrisponde al dato indicato nella stessa dichiarazione. Ciò comporta che la sanzione meno favorevole prevista dall’art. 5 d.lgs. n. 471 del 1997 assorbe anche l’omesso versamento dell’imposta ed osta all’applicazione di quella prevista dall’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997.” (Cass. n. 27963/2020)