Prova testimoniale, tributaria: Cassazione fissa i paletti

Fino a pochi anni fa era un tabù: nel processo tributario la testimonianza semplicemente non entrava in aula. La riforma del 2022 ha aperto una porta, introducendo la prova testimoniale scritta ex art. 257-bis c.p.c. anche nel contenzioso fiscale. La Cassazione, ora, chiarisce, con l’ordinanza n. 24407/2026, i presupposti per tale testimonianza scritta. E’ prova solo se è necessaria alla decisione, oltre ad essere utile (astrattamente idonea) a sostenere la difesa della parte. Con tale ordinanza la Cassazione individua i limiti di ammissibilità della prova testimoniale nel processo tributario. La pronuncia offre anche l’occasione per ribadire i confini del sindacato di legittimità sulla motivazione “apparente” e sull’omesso esame di fatti decisivi.

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La fattispecie

Una società di capitali riceveva dall’Agenzia delle Entrate un avviso di accertamento per IRES e IVA relativo all’anno d’imposta 2015, per un importo complessivo di oltre 1,4 milioni di euro tra imposte, sanzioni e interessi.

L’atto traeva origine da un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, che aveva ricostruito, attraverso controlli incrociati su quattro società fornitrici, l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti.

Sia la Corte di giustizia tributaria di primo grado, sia quella di secondo grado avevano respinto le doglianze della contribuente, ritenendo sufficienti gli elementi indiziari raccolti dagli organi verificatori e non necessaria l’ammissione della prova testimoniale richiesta dalla società per dimostrare l’effettività delle forniture.

Contro la sentenza d’appello, la Società contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato su tre motivi.

La prova testimoniale nel processo tributario. Esito

Oltre al motivo di motivazione apparente e quello di omesso esame dei fatti decisivi, la Società contribuente formulava anche il motivo sulla prova testimoniale.

La ricorrente censurava la violazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 2697 c.c., per il mancato accoglimento della richiesta di prova testimoniale, ritenuta idonea a dimostrare l’effettiva esistenza commerciale dei fornitori e la reale esecuzione delle forniture contestate.

La Corte coglie l’occasione per una ricostruzione sistematica del rapporto tra il divieto di prova testimoniale nel rito tributario e i parametri costituzionali e convenzionali di riferimento (gli artt. 24 e 111 Cost. e l’art. 6 CEDU). Richiamando la giurisprudenza di Strasburgo, a partire da Ferrazzini c. Italia del 2001, e quella costituzionale

L’ ordinanza ribadisce che non esiste un principio di necessaria uniformità delle regole processuali tra i diversi tipi di processo, potendo il legislatore, nell’esercizio non irragionevole della propria discrezionalità, differenziare la disciplina della prova testimoniale in ragione delle peculiarità di ciascun rito.

Nel processo tributario, plasmato come processo essenzialmente scritto e documentale e avente ad oggetto l’impugnazione di un atto amministrativo autoritativo, tale differenziazione trova secondo la Corte una ragionevole giustificazione.

Viene, quindi, ricostruita la disciplina introdotta dalla legge n. 130/2022 , che ha modificato l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546/1992 introducendo la prova testimoniale scritta secondo le forme dell’art. 257-bis c.p.c.

La norma, osserva la Cassazione, prevede due requisiti cumulativi:

1. negativo, dato dai limiti di cui agli artt. 2700 c.c. e 2721-2725 c.c.
2. positivo, costituito da un giudizio di necessità della prova ai fini della decisione, giudizio diverso e più stringente rispetto all’ammissibilità della prova testimoniale nel processo civile.

Mentre nel processo civile il codice utilizza il modo indicativo (“ammette”), a sottolineare la doverosità del riscontro positivo su un’istanza rilevante, nella norma tributaria il legislatore ha impiegato il verbo modale “può”, segno che l’ingresso della prova testimoniale scritta resta subordinato a una valutazione di necessità rimessa al giudice di merito.

Nel caso di specie, la Cassazione respinge il motivo e rigetta il ricorso.

Considerazioni conclusive

L’ordinanza n. 24407/2026 consolida un orientamento della Cassazione offre una lettura organica e utile per l’applicazione del nuovo regime della prova testimoniale scritta introdotto nel 2022: non basta dimostrare che una prova testimoniale sarebbe stata astrattamente utile a sostenere la propria tesi difensiva; occorre motivare puntualmente perché quella prova fosse necessaria – e non solo rilevante – ai fini della decisione, pena

Rilevanza pratica

La pronuncia è utile perché chiarsce sulla prova testimoniale:

Onere di allegazione rafforzato per il contribuente. Non basta più sostenere che la prova testimoniale scritta sarebbe “astrattamente idonea” a dimostrare la propria tesi: l’istanza istruttoria va motivata spiegando perché quella prova sia necessaria, cioè indispensabile in quanto il fatto non è altrimenti dimostrabile con la documentazione già in atti.

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*** l’immagine di questo articolo è stata estratta dal sito pixabay