La Suprema Corte ha precisato, con la recente Ordinanza n. 5083 del 21 febbraio 2019, che in caso di contestazione di regolare firma dell’avviso di accertamento, è onere dell’Agenzia delle Entrate dare rigorosa prova del possesso dei requisiti della sottoscrizione. Precisamente, ex art. 42 D.p.r. n. 600/1973, l’atto può essere sottoscritto anche per delega, ma i requisiti soggettivi e oggettivi di tale delega devono essere forniti dall’ufficio in processo.
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I requisiti oggettivi e soggettivi della delega
L’art. 42, comma 1, del D.p.r. n. 600/1973 afferma:
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“Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notifica di avvisi sottoscritti dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato”.
Lo stesso articolo prevede poi la sanzione della nullità dell’atto “se l’avviso non reca la sottoscrizione” (comma 3).
Tale regolare delega deve ottemperare a requisiti soggettivi e oggettivi.
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Requisiti soggettivi
Essi (si consideri anche l’abrogazione della categoria dei funzionari della carriera direttiva) il “capo dell’ufficio” doveva (come è attualmente) essere un dirigente (si veda art. 2, comma 2, D.P.R. 30 giugno 1972 n. 748) e le sue funzioni potevano esser delegate agli appartenenti alla carriera direttiva, anche non dirigenti, purché aventi la più elevata delle “qualifiche” esistenti.
Tali figure apicali, in ordine cronologico, si rifacevano:
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inizialmente ai “direttori aggiunti” (si veda art. 17, comma 2, Legge n. 146/1980;
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in seguito ai funzionari di “ottava qualifica funzionale” (si veda art. 4, Legge n. 312/1980);
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al personale inquadrato alla “nona qualifica funzionale” (si veda art. 2 del D.L. n. 9/1986 e art. 20 del D.P.R. n. 8 maggio 1987 n. 266);
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quindi ai “direttori tributari” (vedi la Circ. 12 marzo 2010 n. 12/E, Par. 9.3);
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in seguito, con la privatizzazione del rapporto di pubblico impiego operata dalla riforma del 1993 (si veda D.Lgs. n. 29/1993) e la sostituzione delle “qualifiche” con le “classificazioni professionali” previste dai contratti collettivi (si veda art. 56 D.Lgs. n. 29/1993, poi trasfuso nell’art. 52 del D.Lgs. n. 165/2001), la posizione di “direttore tributario” è confluita, insieme ad altre posizioni di minore responsabilità, nella, cosiddetta, “terza area”.
E’ chiaro, quindi, la non corrispondenza tra la categoria “carriere direttiva” e quella della “terza area”.
In altri termini, non possono essere considerati soggetti della carriera direttiva, ex art. 42 del D.P.R. n. 600/1973, personale relativo ad una categoria che comprende anche funzionari che non ricoprono figure apicali (con maggior attenzione e cura considerando anche la Sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015 e la successiva giurisprudenza della Cassazione).
Il delegato, inoltre ,deve avere:
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l’esperienza professionale di almeno cinque anni nell’area di riferimento.
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Requisiti oggettivi
I requisiti oggettivi, invece, precisano gli elementi che la delega, del capo ufficio, deve avere.
Essi sono quelli previsti dal T.U.P.I. (Testo Unico del Pubblico Impiegato), in particolare a quelli art. 17, comma 1-bis, del D. Lgs. n. 165/2001: “1-bis. I dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze comprese nelle funzioni di cui alle lettere b), d) ed e) del comma 1 a dipendenti che ricoprano le posizioni funzionali più elevate nell’ambito degli uffici ad essi affidati. Non si applica in ogni caso l’articolo 2103 del codice civile”.
Pertanto, la delega deve essenzialmente:
– essere rilasciata per iscritto (si veda sentenza CTP di Frosinone del 15 maggio 2015);
– riportare le “specifiche e comprovate ragioni di servizio” che l’hanno motivata (art. 17 del T.U.P.I.). Si deve, quindi, andare oltre a semplici o vuote frasi di stile (Cass. n. 22803/2015);
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risultare, in ogni caso, circoscritta a un “periodo di tempo determinato” (art. 17 del T.U.P.I.). Nella delega vi deve essere indicato sia il termine iniziale, sia quello finale della sua decorrenza (sentenza CTP di Roma n. 1702 del 28 gennaio 2016).
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la delega di conferimento non può essere la, cosiddetta, “delega collettiva” (CTR Lombardia di Milano, con la Sentenza n. 2507 del 24 aprile 2016 ha affermato che la delega conferita al soggetto delegato a sottoscrivere l’avviso di accertamento, non può essere “collettiva”, perché è assimilabile ad una delega “in bianco” non ammissibile)
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La decisione della Suprema Corte
La Cassazione, con l’ordinanza n. 5083/2019, ha precisato che (in caso di specifica contestazione dei requisiti della delega di sottoscrizione) è onere dell’Ufficio fornire la prova del possesso dei requisiti indicati dalla legge sia del delegante (requisiti soggettivi), nonché dell’esistenza di regolare delega (requisiti oggettivi).
Precisamente:
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“Secondo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è ragione di discostarsi, in tema d’imposte sui redditi, l’avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, nel caso in cui la sottoscrizione non sia quella del capo dell’ufficio titolare, in caso di contestazione, incombe sull’Amministrazione dimostrare il corretto esercizio de potere (…). Nella specie, essendo stato oggetto di contestazione la sussistenza di delega al funzionario che ha sottoscritto gli avvisi di accertamento, gravava sull’Agenzia delle Entrate l’onere di provare la sussistenza di tale delega; non avendo l’Agenzia delle Entrate adempiuto tale onere, esattamente la C.T.R. ha ritenuto la nullità degli avvisi impugnati” (Cass. n. 5083/2019).