La Suprema Corte, con l’ordinanza n. 14859 07 giugno 2018, ha ulteriormente analizzato la fattispecie della emendabilità della dichiarazione dei redditi, anche in fase contenziosa.
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La questione presupposta
La Suprema Corte ha individuato i seguenti punti (Cass. 5728/2018, news del 9 giugno 2018):
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Se l’errore per maggior reddito, oppure maggior debito d’imposta, nonché per minor credito è volto a far compensare un credito, la dichiarazione integrativa (per correggere l’errore) deve essere presentata entro e non oltre i termini dell’art. 2, comma 8 bis, D.p.r. n. 322/1998 (non oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo).
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Se l’errore presente nella dichiarazione del contribuente è a danno dell’Amministrazione Finanziaria, l’errore deve essere emendato con la dichiarazione su entro i termini dell’art. 43 D.p.r. n. 600/1973 (termini per l’accertamento);
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Se con la dichiarazione integrativa si vuole un rimborso dei versamenti l’errore deve essere corretto entro i termini dell’art. 38 D.p.r. n. 602/1973 (entro 48 mesi dalla data di versamento);
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Infine, se l’errore presente nella dichiarazione è un errore di fatto o di diritto che comporta una non corretta maggior imposta e tale maggior tributo non è stato versato all’erario, non esiste limite sostanziale o termini per correggerlo, quindi anche in sede di contenzioso.
Successivamente, sempre il Supremo Consesso (Cass. n. 14550/2018 news del 9 giugno 2018) ha precisato il proprio principio facendo un ulteriore distinguo.
La dichiarazione dei redditi ha un parte che è una semplice dichiarazioni di scienza ed una diversa parte che è, invece, una vera e propria manifestazione di volontà (seppur unilaterale, art. 1324 c.c.).
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In buona sostanza, le dichiarazioni di scienza hanno solo:
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valore probatorio (es. la confessione, artt. 2730 c.c. e ss.);
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o servono al solo scopo di informare (es. notificazione al debitore della cessione del credito (art. 1264 c.c.);
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o vanno ad intimare (es. atto di costituzione in mora, art. 1219 c.c.).
Quindi, per tale parte della dichiarazione, la modifica di tali errori può avvenire anche dopo la notifica dell’avviso di accertamento ed anche durante il processo.
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Vi è, invece, parte volitiva per “quei dati, relativi alla quantificazione delle poste reddituali positive o negative, che integrano errori tipicamente materiali (ad es. errori di calcolo od anche errata liquidazione degli importi), ovvero anche formali (concernenti la esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale collocare la posta),” (Cass. n. 14550/2018).
Quindi non può essere emendabile in ogni momento ed anche durante il processo, ma solamente nel termine dell’art. 2, comma 8 bis, D.p.r. n. 322/1998 (non oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo).
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La questione oggetto della sentenza
Orbene, la Sentenza qui in commento va ad analizzare ulteriormente tale parte volitiva della dichiarazione.
Per la Suprema Corte, tale parte è, appunto un atto volitivo (unilaterale ex art. 1324 c.c.) e, quindi, al fine di far integrare un errore sulla volontà del contribuente è necessario seguire le norme che disciplinano i vizi della volontà negoziale.
Essi si inseriscono nel processo volitivo formativo della volontà del contribuente e colpiscono proprio la fase di formazione della volontà. A causa di tali vizi la volontà del contribuente nasce “malata”. Essa esiste ma non è quella che avrebbe voluto il contribuente se non vi fossero stati tali vizi.
Essi, civilmente, sono 3: Vizio DOLO (art. 1439 c.c., 1440 c.c), Vizio VIOLENZA (artt. 1434-1438 c.c.) e Vizio ERRORE (1427-1433 c.c.).
E’ su tale ultimo vizio della volontà negoziale che la Cassazione ha “confermato” la possibilità di correggere la dichiarazione anche nella parte volutiva ed anche facendolo valere durante il processo.
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Il Vizio ERRORE
L’errore è la falsa rappresentazione della realtà che concorre a determinare la volontà del contribuente. Esso rileva solo se vi sono tali due requisiti:
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ESSENZIALITÀ (art. 1429 c.c.). L’errore è essenziale quando esso è stato la causa che ha determinato il contribuente a formulare tale non corretta dichiarazione. In altri termini, se non vi fosse stato tale ERRORE il contribuente avrebbe indicato maggiori perdite o minori elementi attivi ed avrebbe certamente dichiarato un imponibile minore.
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RICONOSCIBILITA‘ (art. 1431 c.c.). E’ legato al principio dell’affidamento della controparte (Fisco). Quindi, l’errore deve essere riconoscibile dall’Agenzia delle Entrate
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la fattispecie
Nel caso oggetto della sentenza qui in commento una società contribuente errava nella compilazione della dichiarazione, relativamente all’indicazione del credito IVA. Veniva indicato il credito IVA nel rigo per il rimborso, ma in realtà tale credito doveva essere utilizzato in compensazione (come avvenuto nella dichiarazione dell’anno successivo).
Orbene, la Cassazione ha confermato la sentenza della CTR, dando ragione alla contribuente, precisando che nella fattispecie vi era un Vizio ERRORE che ha influenzato la parte della dichiarazione, intesa come atto volitivo (unilaterale).
Per la Suprema Corte, vi erano tutti e due i sopra indicati presupposti per l’errore:
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ESSENZIALITÀ, la società contribuente aveva subito avanzato istanza di sgravio, appena ricevuta la comunicazione dell’Agenzia delle Entrate che voleva riprendere a tassazione l’eccedenza indicata, nella successiva dichiarazione, in compensazione (per l’Ufficio non poteva esserci alcuna compensazione visto che per l’anno prima nella dichiarazione la società contribuente aveva indicato il credito IVA come credito da rimborsare).
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RICONOSCIBILITA’, da circolare della Agenzia vi è chiaro che: “in assenza del modello VR il credito IVA indicato nella dichiarazione annuale si intende imputato in detrazione e/o in compensazione” (Circ. 12/E del 12/03/2010). Effettivamente la Società contribuente, dopo aver indicato nella dichiarazione che il credito IVA era chiesto a rimborso, tale rimborso non veniva formalmente chiesto perchè mai veniva presentato l’apposito modello VR.
Quindi, la volontà del contribuente era viziata da errore e la parte “volitiva” della dichiarazione era da annullare e con essa anche la ripresa fiscale dell’Ufficio.