E’ possibile modificare o emendare la dichiarazione dei redditi anche in fase di processo, quale attività difensiva volta ad opporsi alla maggior pretesa tributaria dell’amministrazione.
La Suprema Corte ha confermato il proprio orientamento ed ha ben precisato i diversi termini per integrare la dichiarazione dei redditi, anche in considerazione della parte negoziale o di semplice esternazione di scienza della stessa dichiarazione (Cass. n. 23993 del 3 ottobre 2018).
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La fattispecie
Un contribuente indicava nella propria dichiarazione dei redditi un importo conseguito a seguito di un’indennità risarcitoria. Successivamente il cittadino riceveva una cartella di pagamento a seguito di controlli automatizzati della dichiarazione, ex art. 36-bis D.p.r n. 600/1973. Quindi da un semplice riscontro cartolare li Fisco aveva rilevato che tale indennità doveva essere sottoposta a tassazione separata e non inserita nella dichiarazione dei redditi “generale”.
Come prima reazione alla ricezione di tale cartella, il contribuente formulava ed invia una successiva dichiarazione integrativa che modificava (correggeva) la dichiarazione oggetto della cartella. Successivamente impugnava la cartella paventandone la sua illegittimità, perché l’errore era stato emendato dalla successiva dichiarazione.
La CTP di Milano e la CTR Lombardia accoglievano le ragioni del contribuente, evidenziando che vi era stato un chiaro errore del cittadino, da lui poi corretto con la dichiarazione successiva.
L’Agenzia delle Entrate ricorreva per Cassazione evidenziando che il contribuente può emendare la dichiarazione esclusivamente entro il termine decadenziale previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del D.p.r. n. 322/1988 (non oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo)
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Errori in dichiarazione e termini per la correzione
E’ opportuno ben distinguere i termini di correzione della dichiarazione a seconda del tipo di errore di cui è inficiata:
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Se l’errore per maggior reddito, oppure maggior debito d’imposta, nonché per minor credito è volto a far compensare un credito, la dichiarazione integrativa (per correggere l’errore) deve essere presentata entro e non oltre i termini dell’art. 2, comma 8 bis, D.p.r. n. 322/1998 – non oltre il termine previsto per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo – (è la tesi sollevata dall’Ufficio avanti alla Suprema Corte).
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Se l’errore presente nella dichiarazione del contribuente è a danno dell’Amministrazione Finanziaria, l’errore deve essere emendato con la dichiarazione su entro i termini dell’art. 43 D.p.r. n. 600/1973 (termini per l’accertamento);
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Se con la dichiarazione integrativa si vuole un rimborso dei versamenti l’errore deve essere corretto entro i termini dell’art. 38 D.p.r. n. 602/1973 (entro 48 mesi dalla data di versamento);
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Infine, se l’errore presente nella dichiarazione è un errore di fatto o di diritto che comporta una NON corretta maggior imposta, non esiste limite sostanziale o termini per correggerlo, quindi anche in sede di contenzioso. In buona sostanza quanto vi è un errore formale che evidenzia l’errata formazione dell’imponibile sul quale poi si calcola l’imposta (si veda anche Cass. n. 14859/2018 che richiede anche il NON pagamento dell’imposta erroneamente calcolata, vedi news del 30/6/2018).
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E’ correggibile in processo la parte della dichiarazione che NON è una manifestazione di volontà del contribuente
Per poter comprendere la distinzione tra semplice dichiarazione di scienza e manifestazione di volontà della dichiarazione dei redditi, Ti rinviamo alla news del 9/06/2018. Qui analizziamo tale distinzione proprio sulla dichiarazione dei redditi.
Orbene, la dichiarazione dei redditi ha un parte che è una semplice dichiarazioni di scienza ed una diversa parte che è, invece, una vera e propria manifestazione di volontà (seppur unilaterale, art. 1324 c.c.).
Per la Cassazione solamente “quei dati, relativi alla quantificazione delle poste reddituali positive o negative, che integrano errori tipicamente materiali (ad es. errori di calcolo od anche errata liquidazione degli importi), ovvero anche formali (concernenti la esatta individuazione della voce del modello da compilare nella quale collocare la posta),” sono atti di dichiarazione di scienza e quindi emendabili in ogni momento (Cass. n. 14550/2018).
Invece, “la dichiarazione dell’intermediario di adeguamento al pagamento del reddito previsto per un determinato settore di attività [adeguamento agli Studi di Settore n.d.A.] è da considerarsi atto negoziale, perchè incide sulla determinazione della base imponibile e sull’entità del tributo da versare” (Cass. n. 14550/2018).
Quindi, “al contrario, la predetta dichiarazione non è modificabile dal contribuente mediante la difesa nel processo. Si tratta, infatti, di indicazioni volte a mutare la base imponibile e le somme da versare e perciò inidonee a costituire oggetto di un mero errore formale (…) e comunque non originati da errore di calcolo o materiale ovvero da errori generati dall’ignoranza di elementi di conoscenza successivamente acquisiti” (Cass. n. 14550/2018).
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La decisione della Suprema Corte
Ebbene, la Cassazione, con la Ordinanza n. 23993/2018, da’ atto di tutti quanto sopra argomentato e ha precisato:
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“Seguendo tale linea interpretativa, la Corte ha valorizzato una serie di elementi valutativi di indubbia pregnanza, quali la natura giuridica della dichiarazione fiscale, intesa quale mera esternazione di scienza”;
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“Poichè, infatti, oggetto del contenzioso giurisdizionale è l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base di dati forniti dal contribuente, non si verte né in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit. [art. 2, comma 8-bis, D.p.r. n. 322/1998 n.d.A.] né di richiesta di rimborso ex art. 38 [D.p.r. n. 602/1973 n.d.A.], onde non può escludersi il diritto del contribuente a contestare il provvedimento impositivo fornendo prova delle circostanze rilevanti, quali, fra l’altro, errori od omissioni presenti nella dichiarazione fiscale”;
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“Ne consegue che deve essere riconosciuta al contribuente la possibilità, anche in sede contenziosa, di opporsi alla maggior pretesa tributaria azionata dal fisco (…) allegando errori di fatto di di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2 d.p.r. n. 322/98 e dall’istanza di rimborso di cui all’art. 38 d.p.r. n. 602/73”.