La Suprema Corte, con la sentenza n. 16450 del 10 giugno 2021, ha ben inquadrato i limiti della sanzione sostanziale e della sanzione formale per violazioni tributaria, in caso di fatturazione tardiva.
Inoltre, la Cassazione ha definito e chiarito il concorso giuridico di violazioni con il concorso materiale di violazioni in tema di sanzioni tributarie (si veda anche la News del 10/12/2020).
In particolare, la tardiva fatturazione, se non ha cagionato danno all’erario, è una violazione formale e, quindi, è applicabile il cumulo giuridico.
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La fattispecie
Una società Sri impugnava atto di contestazione ed irrogazione di sanzioni emesso dall’Agenzia delle entrate per l’anno 2004, in materia di Iva, per aver la società fatturato le operazioni di vendita delle vetture non al momento della cessione ma a quello, successivo, della immatricolazione e, dunque, tardivamente.
La società chiedeva oltre all’annullamento delle sanzioni, in subordine, quantomeno l’applicazione del cumulo giuridico di cui all’art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997.
L’impugnazione era accolta dalla CTP limitatamente all’applicazione del concorso giuridico di violazioni. La sentenza era confermata dal giudice d’appello.
L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione.
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Le norme in questione
D.Lgs. n. 546/1992 Art. 6, comma 2 (Cause di non punibilità)
“1. (..) .
2. Non è punibile l’autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
3. (…)”
D.Lgs. n. 546/1992 Art. 12, comma 1 (Concorso di violazioni e continuazione)
“1. E’ punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni formali della medesima disposizione”
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La decisione della Cassazione
La sentenza qui in commento è interessante anche perché ben distingue:
- le violazioni sostanziali, quelle formali e quelle meramente formali;
- il concorso giuridico di violazioni ed il concorso materiale di violazioni;
- il cumulo giuridico da quello materiale in caso di violazione formale.
- Violazioni sostanziali, quelle formali e quelle meramente formali
Le sanzioni si possono distinguere sotto due aspetti.
- Quello della sanzione applicata:
Violazioni sostanziale: la norma che la prevede applica una sanzione in misura proporzionale all’imposta evasa.
Violazione formale: se la norma che la prevede applica una sanzione in misura fissa.
- Quello in base alla offensività della condotta del contribuente:
Violazioni sostanziali: queste si traducono nella omessa ed infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell’imponibile o dell’imposta.
Violazioni formali: a differenza delle prime non incidono sulla determinazione dello imponibile o dell’imposta e sono collegate ad un omesso, irregolare od incompleto adempimento del contribuente.
Violazioni meramente formali. Tale categoria di violazioni sono quelle che non arrecano alcun pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile o sull’imposta
- Distinzione tar concorso giuridico di violazioni e concorso materiale di violazioni
Tali concorsi di sanzioni tributarie riguardano la situazione in cui un soggetto con una azione (o omissione) viola più volte la stessa norma o più norme (Concorso formale) oppure con più azioni (o omissioni) viola più volte la stessa norma (Concorso materiale).
- Concorso formale, si ha quando un soggetto con una sola azione (o omissione) viola più norme anche relative a tributi diversi.
- Concorso materiale, si ha quando un soggetto viola con più azioni (o omissioni) diverse volte la stessa norma.
- Distinzione tra cumulo giuridico da quello materiale in caso di violazione formale
E’ un beneficio previsto dalla legge in caso di concorso (formale o materiale) ed è previsto dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472/1997.
- Cumulo giuridico: il soggetto è punito, per tutte le violazioni, con l’applicazione della sanzione della violazione tributaria più grave aumentata da ¼ ad ½.
- Cumulo materiale: il soggetto è punito per tutte le violazioni semplicemente sommando le singole sanzioni applicabili.
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In riferimento alla fatturazione tardiva, la Suprema Corte ha precisato che, visto che l’offensività della condotta non ha cagionato un danno all’erario, si tratta di violazione formale (in contrasto con l’Agenzia delle Entrate che insisteva per la violazione sostanziale). Tale conclusione rispetta anche il principio di proporzionalità affermato dalla Corte Europea in materia di sanzioni (C-272/13).
Successivamente, dopo aver inquadrato la violazione come formale, la Cassazione ha statuito per l’applicazione del cumulo giuridico.
