Tipi di accertamento: generale, parziale e integrativo

La Suprema Corte, con una recente sentenza, ha ben inquadrato e distinto le modalità di emissione degli accertamenti dell’Agenzia delle Entrate (Cass. n. 23685 del 01/10/2018).

Quest’ultima, in base ai principi di unicità e di globalità, è legittimata ad effettuare un solo atto di rettifica per ogni anno d’imposta. Quindi l’Ufficio può emettere una sola volta un avviso di accertamento per anno d’imposta. E’ un “one shot”.

Quindi se tale avviso viene generato con difetti o è viziato in modo importante, non può più essere riemesso (salvo il potere di autotutela amministrativa entro i termini di decadenza): “Coerenza tuttavia vuole che l’accertamento non sia a singhiozzo, e cioè che, dopo un primo accertamento parziale, ne segua un altro basato su altri elementi acquisiti sin dall’origine ma non contestati” (Cass. n. 23685/2018).

Quanto sopra indicato subisce alcune deroghe.

Vi sono, cioè, alcune possibilità che l’Agenzia possa emettere uno (o più) avvisi di accertamento successivi al primo (senza averlo prima annullato in autotutela).

Precisamente possiamo inquadrare tre tipologie di avvisi di accertamento:

1. accertamento generale (art. 41 D.p.r. n. 600/1973);

2. accertamento parziale (art. 41bis D.p.r. n. 600/1973);

3. accertamento integrativo (art. 43 D.p.r. n. 600/1973).

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L’accertamento generale (art. 41 D.p.r. n. 600/1973)

E’ un controllo globale e definitivo. Rispecchia le caratteristiche, appunto, sopra indicate. Qui l’Ufficio può solo fare un accertamento integrativo (si veda infra). “Tendenzialmente infatti l’accertamento deve essere unico nei confronti del contribuente” (Cass. n. 23685/2018)

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L’accertamento parziale (art. 41bis D.p.r. n. 600/1973)

L’art. 41Bis D.p.r. n. 600/1973 consente di effettuare “una parte” di un accertamento. Esso, per definizione, è integrato ed integrabile.

Vi è qualora l’Ufficio viene a scoprire un successivo materiale imponibile che non conosceva al tempo dell’emissione del primo Avviso di accertamento. “Il ricorso all’accertamento parziale previsto dall’art. 41 bis rappresenta uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, ove le attività istruttorie diano contezza della sussistenza di attendibili posizioni debitorie. (…) Può allora affermarsi che l’accertamento parziale, (…) può essere integrato da un successivo accertamento, senza che si renda necessario specificare gli elementi sopraggiunti, come invece prescritto nella ipotesi di integrazione dell’accertamento (generale) previsto dall’art. 43 cit.” (Cass. n. 23685/2018).

Non a caso l’Agenzia delle Entrate emette quasi sempre accertamenti ex art. 41bis. In modo prudente l’Ufficio, in ogni avviso di accertamento, dopo la parola “ACCERTA” indica appunto l’art. 41 bis D.p.e. n. 600/1973

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L’accertamento integrativo (art. 43 D.p.r. n. 600/1973)

Tale tipologia di accertamento si basa sul principio che se l’Agenzia delle Entrate viene a conoscenza di nuovi elementi, successivi all’emissione del precedente avviso, può, nel rispetto dei termini di decadenza, può emettere un ulteriore avviso di accertamento.

“Coerenza tuttavia vuole che l’accertamento non sia a singhiozzo, e cioè che, dopo un primo accertamento parziale, ne segua un altro basato su altri elementi acquisiti sin dall’origine ma non contestati, perchè ciò pregiudica una linea difensiva unitaria e complessiva da parte del contribuente. Tendenzialmente infatti l’accertamento deve essere unico nei confronti del contribuente, trovando tale principio deroga o nella ipotesi che la sollecita emersione di materia imponibile giustifica un accertamento parziale che può essere poi integrato (41bis), oppure, qualora l’accertamento sia stato generale, nella identificazione di nuovi elementi entro i termini di scadenza dei poteri accertativi della Amministrazione (art. 43). Ad un tempo, ed in ogni caso, qualora l’accertamento sia esplicato al di fuori delle ipotesi consentite, l’eccezione di illegittimità può riguardare l’eventuale successivo esercizio dell’attività accertatrice, non quello già eseguito, perchè è con il secondo che si incide sulle garanzie difensive del contribuente” (Cass. n. 23685/2018).